Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften

Christoph Juhn

Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften

Europarechtsbedingte Ertragsteuerneutralität in Steuerentstrickungsfällen

by Christoph Juhn (Author)
©2020, Thesis, 248 Pages
Law, Economics & Management

Series: Europäische Hochschulschriften Recht, Volume 6160

Durch die Überführung von Wirtschaftsgütern, den Wegzug von Gesellschaften oder grenzüberschreitende Umwandlungen werden Wirtschaftsgüter aus der deutschen Steuerhoheit entstrickt und einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet. Der Autor zeigt, dass im Lichte der Rechtsprechung des BFH vom 17. Juli 2008 (Az. I R 77/06) das deutsche Besteuerungsrecht trotz solcher Entstrickungsfälle regelmäßig erhalten bleibt und eine vorzeitige Besteuerung durch die im Jahr 2010 eingeführten Regelungsbeispiele (§ 4 Abs. 1 S. 4 EStG und § 12 Abs. 1 S. 2 KStG) europarechtlich nicht gerechtfertigt werden kann, weshalb die Normen nicht europarechtskonform sind. Zudem sind grenzüberschreitende Einbringungen nicht an den Vorgaben der Niederlassungsfreiheit, sondern an denen der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen, sodass auch Drittstaateneinbringungen Steuerneutralität zu gewähren ist.

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Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Einleitung
KAPITEL I: Grundlegendes nationales Umwandlungs- und Umwandlungssteuerrecht
- A. Anwendbarkeit des UmwStG
  - I. Sachlicher Anwendungsbereich
    - 1. Begriff der Einbringung
    - 2. Einbringungsgegenstand
      - a) Betrieb
      - b) Teilbetrieb
      - aa) Rein nationale Einbringung
      - bb) Grenzüberschreitende Einbringung unter Beteiligung nur einer Kapitalgesellschaft
      - cc) Grenzüberschreitende Einbringung unter Beteiligung zweier Kapitalgesellschaften
      - dd) Ansässigkeit der beteiligten Gesellschaften in demselben Mitgliedstaat bei Einbringung von EU-/EWR-Auslandsvermögen
      - c) Mitunternehmeranteil
      - d) Spezialfall: Hybride Gesellschaften
      - aa) Einbringung hybrider Gesellschaften
      - bb) Umqualifizierung hybrider Gesellschaften
  - II. Persönlicher Anwendungsbereich
    - 1. Übernehmende Gesellschaft
      - a) Inländische Rechtsträger
      - b) Rechtsträger mit Auslandsbezug
    - 2. Einbringender
      - a) Natürliche Personen
      - b) Körperschaften, Vermögensmassen und Personenvereinigungen
      - c) Personengesellschaften
    - 3. Zeitpunkt, Sperrfrist
- B. Einbringungen außerhalb des Anwendungsbereichs des UmwStG
  - I. Einbringung gegen Gewährung neuer Anteile
  - II. Einbringung ohne Gewährung neuer Anteile
  - III. Zwischenergebnis
- C. Einbringungen innerhalb des Anwendungsbereichs des UmwStG
  - I. Steuerliche Verknüpfung vom Einbringenden und übernehmender Kapitalgesellschaft
  - II. Voraussetzungen der Buchwertfortführung
    - 1. Körperschaftsteuerpflicht bei der aufnehmenden Gesellschaft
    - 2. Positiver Wert des eingebrachten Betriebsvermögens
    - 3. Kein Ausschluss und keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts
- D. Zwischenergebnis
KAPITEL II: Umwandlungsbedingte Steuerentstrickung
- A. Themeneinführung
  - I. Betriebsstättenbegriff
    - 1. Betriebsstätten i.S.d. § 12 AO
    - 2. Betriebsstätten i.S.d. Art. 5 OECD-MA
  - II. Abkommensrechtliche Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse
    - 1. Allgemeines
      - a) Art. 13 Abs. 1 OECD-MA: unbewegliches Vermögen
      - b) Art. 13 Abs. 2 und Art. 7 Abs. 2 OECD-MA: bewegliches Betriebsvermögen
      - c) Art. 13 Abs. 3 OECD-MA: Seeschiffe und Luftfahrzeuge
      - d) Art. 13 Abs. 4 OECD-MA: Anteile an Grundbesitzkapitalgesellschaften
      - e) Art. 13 Abs. 5 OECD-MA: sonstiges Vermögen
    - 2. Anlagevermögen
      - a) Tatsächliche funktionale Zuordnung
      - b) Zentralfunktion des Stammhauses
    - 3. Umlaufvermögen
      - a) Authorized OECD Approach
      - b) Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 5 AStG
    - 4. Zwischenergebnis
  - III. Deutsches Besteuerungsrecht
    - 1. Inländisches Betriebsvermögen
    - 2. Ausländisches Betriebsvermögen
  - IV. Steuerentstrickung: Verlust oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts
    - 1. Definition der Steuerentstrickung
    - 2. Historische Entwicklung der Steuerentstrickung
    - 3. Änderung des Abkommensverständnisses und Aufgabe der finalen Entnahmetheorie
    - 4. Wechsel der Besteuerungsbefugnis im Lichte des geänderten Abkommensverständnisses
      - a) Gewinnaufteilung nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA
      - b) Gewinnaufteilung nach Art. 13 Abs. 1 OECD-MA
      - c) Gewinnaufteilung nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA
      - d) Gewinnaufteilung nach Art. 13 Abs. 3 OECD-MA
      - e) Gewinnaufteilung nach Art. 13 Abs. 4 OECD-MA
      - f) Gewinnaufteilung nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA
- B. Rechtliche Steuerentstrickung
  - I. Überblick
  - II. Eingeschränkter Anwendungsbereich
    - 1. Freistellungsbetriebsstätte
      - a) Gewinnaufteilung nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA
      - b) Gewinnaufteilung nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA
    - 2. Anrechnungsbetriebsstätte
    - 3. Abgrenzungsfragen
      - a) Anwendbarkeit der durch den BFH entwickelten Grundsätze bei Rechtsträgerwechsel
      - b) Ausländische Kapitalgesellschaft als übernehmender Rechtsträger
      - c) Internationale Anerkennung des geänderten Abkommensverständnisses
      - d) Behandlung unerwarteter Wertverluste
      - e) Laufende Realisierung der Wertzuwächse
      - f) Anwendbarkeit des Regelungsbeispiels
  - III. Verbleibende Anwendungsfälle
    - 1. Fallgruppe 1: Einbringung einer Anrechnungsbetriebsstätte
    - 2. Fallgruppe 2: Umqualifizierung in aktive Einkünfte
    - 3. Fallgruppe 3: Hybride Gesellschaften
    - 4. Fallgruppe 4: Wirtschaftsgüter der Vermögensverwaltung
- C. Tatsächliche Steuerentstrickung
  - I. Allgemeine Entstrickungsvorschriften
  - II. Verbleibende Anwendungsfälle
    - 1. Fallgruppe 1: Zentralfunktion des Stammhauses
    - 2. Fallgruppe 2: Veränderte funktionale Zuordnung
    - 3. Stellungnahme
  - III. Unterschiede zwischen rechtlicher und tatsächlicher Entstrickung
    - 1. Regelungsbeispiel
    - 2. Stundungsmöglichkeit nach § 4g EStG
    - 3. Steuersubjekt
    - 4. Nutzungsentstrickung
    - 5. Stille Lasten, insbesondere Pensionsrückstellungen i.S.d. § 6a EStG
- D. Zwischenergebnis
KAPITEL III: Europarechtliche Betrachtung
- A. Themeneinführung
- B. Bedeutung des Primärrechts
  - I. Anwendungsbereich der relevanten Grundfreiheiten
    - 1. Eingrenzung der relevanten Grundfreiheiten
    - 2. Niederlassungsfreiheit
      - a) Persönlicher Schutzbereich
      - b) Sachlicher Schutzbereich
      - aa) Niederlassung
      - bb) Formen der Niederlassung
      - cc) Grenzüberschreitung
    - 3. Kapitalverkehrsfreiheit
      - a) Erweiterter Schutzbereich
      - b) Stillhalteklausel
    - 4. Konkurrenzverhältnis zwischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit
      - a) Allgemeines
      - b) Maßgeblichkeit des konkreten Sachverhalts
      - c) Maßgeblichkeit des Gegenstands der nationalen Norm
      - d) Stellungnahme
    - 5. Anwendungsbereich der Grundfreiheiten bei grenzüberschreitenden Einbringungen
      - a) Tatsächliche Entstrickung
      - b) Rechtliche Entstrickung
      - c) Anwendungsbereich des UmwStG
  - II. Diskriminierungs- und Beschränkungsverbot
    - 1. Allgemeingültiger Grundsatz
    - 2. Beschränkung der Grundfreiheiten durch Entstrickungsbesteuerung
  - III. Rechtfertigungsgründe der Diskriminierung und Beschränkung
    - 1. Geschriebene anerkannte Rechtfertigungsgründe und Bereichsausnahmen
    - 2. Ungeschriebene anerkannte Rechtfertigungsgründe im Steuerrecht
      - a) Allgemeines
      - b) Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse
      - aa) Keine Verlustberücksichtigung
      - bb) Aufteilung positiver Besteuerungsrechte
      - (1) Ziel: Vermeidung einer Gefährdung des Besteuerungsrechts
      - (2) Gefährdung des Besteuerungsrechts aus rechtlichen Gründen
      - (3) Gefährdung des Besteuerungsrechts aus tatsächlichen Gründen
      - (4) Zusammenfassung und Stellungnahme
    - c) Effiziente Steuererhebung
    - d) Wirksamkeit der Steueraufsicht und Steuerkontrolle
    - e) Vermeidung von Steuerflucht und -hinterziehung sowie missbräuchlicher Praktiken
    - f) Vermeidung des doppelten Steuerabzugs
    - g) Steuerliche Kohärenz
  - 3. Nicht anerkannte Rechtfertigungsgründe im Steuerrecht
- IV. Verhältnismäßigkeit der Maßnahme
  - 1. Geeignetheit
  - 2. Erforderlichkeit
  - 3. Angemessenheit
    - a) Sofortige Steuererhebung
    - aa) Gründe für eine vorzeitige Besteuerung
    - bb) Gründe gegen eine vorzeitige Besteuerung
    - cc) Interessensabwägung und Stellungnahme
    - b) Sofortige Steuerfestsetzung
    - c) Berücksichtigung späterer Wertminderungen
    - d) Erhebung von Zinsen
    - e) Inanspruchnahme von Sicherheiten
- C. Bedeutung des Sekundärrechts
  - I. Einführung
  - II. Fusionsrichtlinie (FRL)
    - 1. Vereinbarkeit des UmwStG mit der FRL
    - 2. Vereinbarkeit der FRL mit der Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit
      - a) Widerspruch zur Niederlassungsfreiheit
      - b) Widerspruch zur Kapitalverkehrsfreiheit
      - c) Verhältnis zwischen FRL und Grundfreiheiten
    - 3. Auswirkungen für die speziellen Entstrickungsnormen
  - III. Anti-Tax-Avoidance-Directive (ATAD)
    - 1. Regelungsinhalt
    - 2. Verhältnis zwischen Mindestschutzkonzept und Grundfreiheiten
      - a) Vorrang der Grundfreiheiten
      - b) Keine Legitimation zum Grundfreiheitenverstoß durch Art. 3 ATAD
      - c) Keine Exitsteuer bei Erhalt des Besteuerungsrechts
      - d) Keine pauschale Pflicht zur Erhebung von Teilzahlungen bei Verlust des Besteuerungsrechts
- D. Kritische Analyse der bisherigen EuGH-Rechtsprechung
  - I. Rs. X und Y – Az. C-436/00671
    - 1. Sachverhalt und Entscheidung
    - 2. Stellungnahme
  - II. Rs. Lasteyrie du Saillant – Az. C-9/02679
    - 1. Sachverhalt und Entscheidung
    - 2. Stellungnahme
  - III. Rs. N – Az. C-470/04688
    - 1. Sachverhalt und Entscheidung
    - 2. Stellungnahme
  - IV. Rs. National Grid Indus – Az. C-371/10696
    - 1. Sachverhalt
    - 2. Entscheidung
      - a) Beschränkung der Niederlassungsfreiheit
      - b) Rechtfertigung der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit
      - c) Verhältnismäßigkeit der Maßnahme
    - 3. Stellungnahme
      - a) Fehlende Berücksichtigung nachträglicher Betriebsstätteneinkünfte und das Gebot der Folgerichtigkeit
      - b) Steuerfestsetzung und Sicherheitsleistungen als Beschränkung
  - V. Kommission/Spanien – Az. C-269/09730
    - 1. Sachverhalt und Entscheidung
    - 2. Stellungnahme
      - VI. Kommission/Portugal – Az. C-38/10738
  - VII. Kommission/Spanien – Az. C-64/11744
  - VIII. Rs. 3D I – Az. C-207/11747
  - IX. Kommission/Dänemark – Az. C-261/11748
  - X. Kommission/Niederlande – Az. C-301/11750
  - XI. Rs. DMC – Az. C-164/12753
    - 1. Sachverhalt und Entscheidung
    - 2. Stellungnahme
  - XII. Rs. Verder LabTec – Az. C-657/13769
    - 1. Sachverhalt und Entscheidung
    - 2. Stellungnahme
  - XIII. Kommission/Portugal – Az. C-503/14789
    - 1. Sachverhalt und Entscheidung
    - 2. Stellungnahme
  - XIV. Rs. A Oy – Az. C-292/16798
    - 1. Sachverhalt und Entscheidung
    - 2. Stellungnahme
  - XV. Rs. Panayi-Trusts – Az. C-646/15806
    - 1. Sachverhalt und Entscheidung
    - 2. Stellungnahme
- E. Zwischenergebnis
KAPITEL IV: Auswirkungen der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit auf die umwandlungsbedingte Steuerentstrickung sowie notwendige gesetzgeberische Maßnahmen
- A. Europarechtskonforme Auslegung und Europarechtsinkonformität
- B. Szenario 1: Kein Verlust des Besteuerungsrechts
- C. Szenario 2: Fingierter Verlust des Besteuerungsrechts
  - I. Status quo
  - II. Auswirkungen des Grundfreiheitenverstoßes de lege lata
  - III. Gesetzgeberische Maßnahmen de lege ferenda
- D. Szenario 3: Verlust des Besteuerungsrechts im Zuge der tatsächlichen Steuerentstrickung
  - I. Status quo
  - II. Auswirkungen des Grundfreiheitenverstoßes de lege lata
  - III. Gesetzgeberische Maßnahmen de lege ferenda
- E. Szenario 4: Verlust des Besteuerungsrechts im Zuge der rechtlichen Steuerentstrickung
  - I. Status quo
  - II. Auswirkungen des Grundfreiheitenverstoßes de lege lata
  - III. Gesetzgeberische Maßnahmen de lege ferenda
- F. Szenario 5: Einbringung außerhalb des UmwStG
  - I. Status quo
  - II. Auswirkungen des Grundfreiheitenverstoßes de lege lata
  - III. Gesetzgeberische Folgen de lege ferenda
- G. Wortlaut einer unionsrechtskonformen Neuregelung
  - I. Änderungen in § 12 Abs. 1 KStG
  - II. Änderungen in § 4g Abs. 1 und 2 EStG
  - III. Änderungen in § 20 Abs. 3 UmwStG
  - IV. Änderungen in § 1 Abs. 4 UmwStG
KAPITEL V: Zusammenfassung der Ergebnisse
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Danksagung

Pages:

248

Year:

2020

ISBN (PAPERBACK):

9783631818985 (Active)

ISBN (EPUB):

9783631820865 (Active)

ISBN (PDF):

9783631820858 (Active)

DOI:

10.3726/b16908

Language:

German

Keywords:

Niederlassungsfreiheit, Umwandlungsrecht, Umwandlungsbedingte Steuerentstrickung, Anti-Tax-Avoidance-Directive, Kapitalverkehrsfreiheit, Umwandlungssteuerrecht, Fusionsrichtlinie

Published:

Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Warszawa, Wien, 2020. 248 S., 6 s/w Abb., 9 Tab.

Christoph Juhn studierte in Köln Steuerrecht und Unternehmensteuerrecht. Nach seiner Bestellung zum Steuerberater hat er sich auf die Gestaltungsberatung im Unternehmensteuerrecht spezialisiert und berät überwiegend bei nationalen und internationalen Besteuerungsfragen von Personen- und Kapitalgesellschaften sowie bei Unternehmensnachfolgen, Umwandlungen und Unternehmenstransaktionen. Er wurde an der Universität zu Köln promoviert.

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