Die Anzahl an Staaten ist stark gestiegen, die für Nutzungsüberlassungen von immateriellen Vermögenwerten besondere Steuervergünstigungen (Lizenzboxen) eingeführt haben. Solche Lizenzboxen bieten insbesondere multinational tätigen Konzernen die Gelegenheit, ihre Konzernsteuerquote auf ein Minimum zu senken, indem Steuerbemessungsgrundlagen in Hochsteuerländern ausgehöhlt und Gewinne gezielt in Präferenzregime verlagert werden. Im Rahmen des BEPS-Projekts haben sich die OECD/G20-Staaten darauf verständigt, alle schädlichen Präferenzregime abzuschaffen oder an den Nexus-Ansatz anzupassen. Dennoch entschied sich Deutschland für einen Sonderweg und führte mit § 4j EStG die Lizenzschranke ein. Die Arbeit widmet sich der Lizenzschranke gemäß § 4j EStG und nimmt eine verfassungs-, europa- und abkommensrechtliche Überprüfung vor.
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Vorwort
Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Kapitel I: Einführung
A. Thematischer Zugang
B. Forschungsthese
C. Zielsetzung
D. Gang der Untersuchung
Kapitel II: Steuerpolitischer Hintergrund und Ausgangssituation
A. Lizenzboxen und Anreize zur Steuervermeidung
I. Begriff der Lizenzbox
II. Anreize zur Steuervermeidung im Kontext von Rechteüberlassungen
B. Bekämpfung von Steuervermeidung im Kontext von Rechteüberlassungen
I. BEPS-Aktionspunkt 5
II. Nexus-Ansatz
1. Nexus-Verhältnis
2. Qualifizierte Steuerpflichtige
3. Qualifizierte immaterielle Wirtschaftsgüter
a) Begünstigungsfähige Gegenstände geistigen Eigentums
aa) Definition nach dem Nexus-Ansatz
bb) Patente im weiteren Sinne
cc) Urheberrechtlich geschützte Software
dd) Sonstige Gegenstände geistigen Eigentums
b) Nicht begünstigungsfähige Gegenstände geistigen Eigentums
4. Qualifizierte Ausgaben
a) Auftragsforschung
b) Erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter
c) Uplift
5. Gesamtausgaben
6. Gesamteinkünfte
7. Rückverfolgung von Einkünften und Ausgaben („Tracking“)
8. Widerlegbare Vermutung
9. Bestandsschutz und Umsetzungszeitraum
C. Steuerliche Behandlung von Lizenzgebühren in Deutschland
D. Steuerrechtliche Grenzen für Lizenzboxgestaltungen
I. Hinzurechnungsbesteuerung
II. Missbrauchsvermeidung durch § 50d Abs. 3 EStG
Kapitel III: Überblick zur Lizenzschranke nach § 4j EStG
A. Gesetzgeberische Intention und Notwendigkeit
I. Ausgangslage und Intention des Steuergesetzgebers
1. Ausgangslage
2. Bedenken des Steuergesetzgebers
II. Intention des Steuergesetzgebers
B. Regelungsinhalt und systematische Einordnung
I. Regelungsinhalt
II. Systematische Einordnung
C. Anwendungsbereiche
I. Zeitlicher Anwendungsbereich
II. Persönlicher Anwendungsbereich
III. Sachlicher Anwendungsbereich
D. Tatbestandsvoraussetzungen
I. Aufwendungen für Rechteüberlassungen
II. Nahestehende Person gemäß § 1 Abs. 2 AStG
III. Niedrigbesteuerung aufgrund einer Präferenzregelung
E. Rechtsfolge
F. Ausnahmetatbestände
I. Nexuskonforme Präferenzregelung
1. Verweis auf BEPS-Aktionspunkt 5
2. Nexus-Ansatz
3. Überprüfung der konkreten Einnahmen des Gläubigers
II. Hinzurechnungsbesteuerung
G. Besondere Sachverhalte
I. Zwischenschaltungsfälle (§ 4j Abs. 1 Satz 2 EStG)
II. Betriebsstätten (§ 4j Abs. 1 Satz 3 EStG)
Kapitel IV: Vereinbarkeit der Lizenzschranke mit höherrangigem Recht
A. Vereinbarkeit der Lizenzschranke mit Verfassungsrecht
I. Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG (Gleichheitssatz)
1. Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips
2. Durchbrechung des Trennungsprinzips
3. Ausnahme des Systemwechsels
4. Rechtfertigung
a) Außerfiskalischer Förderungs- und Lenkungszweck
b) Sicherstellung einer fairen Besteuerung
aa) Missbrauchsbekämpfungszweck
bb) Zielgerichtetheit
c) Sicherung des bestehenden Steueraufkommens
5. Strukturelles Vollzugsdefizit
6. Zwischenergebnis
II. Vereinbarkeit mit Art. 12 Abs. 1 GG (Berufsfreiheit)
1. Persönlicher Schutzbereich
2. Sachlicher Schutzbereich
3. Eingriff in den Schutzbereich
4. Zwischenergebnis
III. Vereinbarkeit mit Art. 14 Abs. 1 GG (Eigentumsgarantie)
1. Persönlicher Schutzbereich
2. Sachlicher Schutzbereich
a) Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
b) Bedeutung für die Lizenzschranke
aa) Freistellung im Durchleitungsfall
bb) Niedrigbesteuerung im Durchleitungsfall
cc) Würdigung der Ergebnisse
3. Eingriff in den Schutzbereich
4. Rechtfertigung
5. Zwischenergebnis
IV. Vereinbarkeit mit Art. 20 Abs. 3 GG (Rechtsstaatsprinzip)
1. Gesetzesaufbau der Lizenzschranke
a) Unklare Begriffsbestimmungen
aa) Regelbesteuerung
bb) Präferenzregelung
(1) Zielrichtung
(2) Grammatikalische Auslegung
(3) Systematische Auslegung
(4) Historische und teleologische Auslegung
cc) Zwischenergebnis
b) Verweis auf den OECD-Abschlussbericht
aa) Verweisart
bb) Normative Qualität
cc) Zugänglichkeit
dd) Normenbestimmtheit und Normenklarheit
2. Gesamtwürdigung
3. Zwischenergebnis
B. Vereinbarkeit der Lizenzschranke mit Europarecht
I. Vereinbarkeit mit Primärrecht
1. Europarechtliche Grundfreiheiten
a) Anwendungsbereich
aa) Eingrenzung
bb) Konkurrenzverhältnisse
(1) Niederlassungsfreiheit vs. Dienstleistungsfreiheit
(2) Niederlassungsfreiheit vs. Kapitalverkehrsfreiheit
(3) Niederlassungsfreiheit vs. allgemeines Diskriminierungsverbot
cc) Zwischenergebnis
b) Diskriminierungs- und Beschränkungsverbot
aa) Allgemeiner Grundsatz
bb) Verletzung der Niederlassungsfreiheit
cc) Schutzbereiche der Niederlassungsfreiheit
(1) Persönlicher Schutzbereich
(2) Sachlicher Schutzbereich
(3) Räumlicher Schutzbereich
dd) Eingriff in den Schutzbereich
ee) Zwischenergebnis
c) Statthaftigkeit der Beeinträchtigung
aa) Vergleichbarkeit
bb) Rechtfertigung
(1) Art. 52 AEUV und Bereichsausnahme
(2) Vermeidung doppelter Verlustberücksichtigung
(3) Effiziente Steuererhebung
(4) Wirksamkeit der Steuerkontrolle
(5) Steuerliche Kohärenz des nationalen Steuersystems
(6) Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse
(7) Missbräuchliche Steuerpraktiken
(8) Sicherung des bestehenden Steueraufkommens
d) Zwischenergebnis
2. Europäisches Beihilferecht
a) Finanzierung durch staatliche Mittel
b) Selektivität einer Maßnahme
aa) Bestimmung des Referenzsystems
bb) Abweichung vom Referenzsystem und Rechtfertigung
c) Zwischenergebnis
II. Vereinbarkeit mit Sekundärrecht
1. Anti-Tax-Avoidance-Directive (ATAD)
2. Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie
a) Regelungsinhalt
b) Persönlicher Anwendungsbereich
c) Sachlicher Anwendungsbereich
d) Verstoß gegen die Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie
aa) Grammatikalische und teleologische Auslegung
bb) Vergleich verschiedener Sprachfassungen
cc) Kritische Analyse der EuGH-Rechtsprechung
(1) Rs. Scheuten Solar
(a) Sachverhalt und Entscheidung
(b) Würdigung
(2) Rs. Athinaiki Zythopoiia
(a) Sachverhalt und Entscheidung
(b) Würdigung
(3) Rs. Burda GmbH
(a) Sachverhalt und Entscheidung
(b) Würdigung
e) Zwischenergebnis
C. Vereinbarkeit der Lizenzschranke mit Abkommensrecht
I. Verstoß gegen das OECD-Musterabkommen
1. Lizenzgebühren gemäß Art. 12 OECD-MA
a) Grundsätzliche Regelungssystematik
b) Verstoß gegen Art. 12 OECD-MA
c) Zwischenergebnis
2. Unternehmensgewinne gemäß Art. 7 OECD-MA
a) Grundsätzliche Regelungssystematik
b) Verstoß gegen Art. 7 OECD-MA
c) Zwischenergebnis
3. Verbundene Unternehmen gemäß Art. 9 OECD-MA
a) Grundsätzliche Regelungssystematik
b) Verstoß gegen Art. 9 OECD-MA
c) Zwischenergebnis
4. Verstoß gegen die in Art. 7, 9 und 12 OECD-MA normierte Steuerverteilung
5. Gleichbehandlung gemäß Art. 24 Abs. 4 OECD-MA
6. Verstoß gegen Art. 24 Abs. 4 OECD-MA
II. Zwischenergebnis
Kapitel V: Ein Blick ins Ausland
A. Überblick zur österreichischen Zins- und Lizenzschranke
I. Hintergrund der Regelung
II. Verständnis des Zins- und Lizenzgebührenbegriffs
III. Tatbestandsvoraussetzungen für die Nichtabzugsfähigkeit
1. Nutzungsberechtigter Empfänger im Konzernverbund
2. Nicht- bzw. Niedrigbesteuerung
a) Nichtbesteuerung gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c TS 1 öKStG
b) Niedrigbesteuerung gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c TS 2 öKStG
c) Niedrigbesteuerung gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c TS 3 öKStG
d) Niedrigbesteuerung gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c TS 4 öKStG
e) Gemeinsame Regelung für § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c TS 3 und 4 öKStG
f) Nicht- bzw. Niedrigbesteuerung bei Personengesellschaften und Betriebsstätten
IV. Rechtsfolge
V. Ausnahmetatbestände
1. Hinzurechnungsbesteuerung
2. Risikokapitalbeihilfen
VI. Gesamtwürdigung
B. Vergleichende Untersuchung
I. Identifizierte Problemfelder der deutschen Lizenzschrankenregelung
1. Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips
a) Deutschland
b) Österreich
c) Zwischenergebnis
2. Substanzbesteuerung
a) Deutschland
b) Österreich
c) Zwischenergebnis
3. Eingriff in den Schutzbereich unionsrechtlicher Grundfreiheiten
a) Deutschland
b) Österreich
c) Zwischenergebnis
4. Verstoß gegen die Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie
a) Deutschland
b) Österreich
c) Zwischenergebnis
II. Gesamtwürdigung
Kapitel VI: Zusammenfassung der Ergebnisse sowie Fazit und Ausblick
A. Zusammenfassung der Ergebnisse
I. Vereinbarkeit der Lizenzschranke mit höherrangigem Recht
Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Warszawa, Wien, 2022. 278 pp., 8 fig. b/w.
Tobias S.H. Eggert studierte (Unternehmens-)Steuerrecht/Steuerwissenschaften u.a. an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg in Villingen-Schwenningen sowie an der Rheinischen Fachhochschule in Köln als auch an der Westfälischen Wilhelms-Universität in Münster. Darüber hinaus absolvierte er ein EMBA-Studium an der Westfälischen Wilhelms-Universität im Bereich Merger & Acquisitions. Tobias S.H. Eggert wurde an der rechtswissenschaftlichen Fakultät der Privaten Universität im Fürstentum Liechtenstein (UFL) promoviert. Zudem ist er Verfasser zahlreicher steuerrechtlicher Fachpublikationen.
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