Kryptowährungen im Steuerrecht

Cecilie Elisabeth J. Madsen

Die Besteuerung von Kryptowährungen stellt sowohl in der wissenschaftlichen als auch der steuerlichen Praxis ein immer größer werdender Themenbereich dar. Die Beantwortung der sich stetig aufwerfenden Fragen setzt neben einem Verständnis für die zugrundeliegende Technologie und der zivilrechtlichen Einordnung vor allem eine kritische Auseinandersetzung mit den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts voraus. Die vorliegende Arbeit gibt zunächst einen Einblick in die technischen Grundlagen von Kryptowährungen sowie den einzelnen technischen Implikationen. Nach einer kurzen zivilrechtlichen Würdigung werden Einblicke in die einzelnen Aspekte der Besteuerung, insbesondere auf die differenzierte Betrachtung innerhalb der einzelnen Krypto-Token Typen und der verschiedenen Anwendungen gewährt. Ein besonderer Schwerpunkt stellt dabei die Besteuerung von Krytpo-Token aus seiner Hard-Fork dar, deren Besteuerung nach dem deutschen Steuerrecht einen über die Ansicht des BMF hinausgehende Handlungspflicht des Gesetzgebers erfordern dürfte. Insgesamt lässt der stetige Wandel und das wachsende Interesse sowohl der Politik als auch der Anleger an Kryptowährungen im Hinblick auf eine der Technologie gerecht werdenden Besteuerung für die Zukunft viele spannende rechtliche Wendungen und Debatten erwarten.

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Vorwort
Literaturverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
1. Teil: Einleitung
2. Teil: Kryptowährungen
- 1. Abschnitt: Ursprung der Kryptographie
- 2. Abschnitt: Die Entstehung von Kryptowährungen
- 3. Abschnitt: Funktionsweise von Kryptowährungen
  - A. Vertrauen
  - B. Privatwirtschaft vs. gemeinschaftlich basisdemokratische Organisationsstruktur
  - I. Proof-of-Work
  - II. Proof-of-Stake
  - III. Vergleich der Verfahren
  - C. Rechenleistung, sog. Mining
  - D. Gemeinsamer Aufbau
  - I. Peer-to-Peer-Netzwerk
  - II. Schlüsselpaare
  - III. Wallet
  - E. Die Blockchain
  - I. Transaktionsgebühren
  - II. Probleme
  - III. Double-Spending
  - IV. Hash-Bäume
  - V. Mining-Pools
  - VI. Anonymisierung und informationelle Selbstbestimmung
- 4. Abschnitt: Die verschiedenen Formen von Kryptowährungen
  - A. Bitcoin
  - I. Hintergründe
  - II. Bisherige Entwicklung
  - III. Klassifizierung
  - IV. Funktionsweise des Bitcoins
  - 1. Struktur des Bitcoins
  - 2. Die Schlüssel
  - 3. Die Blockchain
  - 4. Das Mining
  - B. Ether
  - I. Entstehung und Entwicklungsverlauf
  - II. Die Organisationen hinter Ether
  - III. Das System Ethereum
  - C. Ripple
  - I. Hintergründe
  - 1. IOUs
  - 2. Das System Ripple und die einzelnen Produkte
  - 3. xRapid
  - 4. xCurrent
  - 5. xVia
  - II. Dezentralisierung und die Währung XRP
  - D. DASH
  - I. Entstehung
  - II. Erneuerungen auf Netzwerkebene
  - III. Private Send
- 5. Abschnitt: Hard-Forks
  - A. Hintergründe
  - B. Entstehung einer Hard-Fork
  - I.Die Hard-Fork beim Bitcoin
  - II. Die Hard-Fork bei Ethereum
- 6. Abschnitt: Unterscheidung innerhalb der Token
  - A. Einzelne Begrifflichkeiten
  - I. Kryptowährung
  - II. Krypto-Coin
  - III. Altcoin
  - IV. Krypto-Token
  - B. Entstehung von Token durch sog. Minting
  - C. Begrifflichkeiten
  - I. Differenzierung zwischen Krypto-Token und Krypto-Coins
  - II. Token Gattungen
  - 1. Currency Token
  - 2. Utility Token
  - 3. Investment- bzw. Security-, Equity-, Debt-Token
  - a) Equity-Token
  - b) Debt-Token
  - 4. Asset-backed Token
  - III. Fazit
3. Teil: Zivilrechtliche Behandlung von Kryptowährungen
- 1. Abschnitt: Wie Krypto-Token zivilrechtlich qualifiziert werden
  - A. Kryptowährungen i. R. d. originären Geldbegriffs
  - B. Einordnung als Buchgeld
  - C. Kryptowährungen als elektronisches Geld
  - D. Behandlung als Fremdwährung
  - E. Sache i. S. d. § 90 BGB
  - I. Problem der fehlenden Körperlichkeit
  - II. §§ 2 Abs. 3 i. V. m. 4 Abs. 3 eWPG
  - III. Fazit
  - F. Immaterialgut
  - G. Kryptowährungen als sonstiges Recht i. S. d. § 823 BGB
  - H. Rechte oder sonstiger Gegenstand i. S. d. § 453 BGB
  - I. Currency-Token
  - II. Investment-Token
  - 1. Wertpapier i. S. d. Zivilrechts
  - 2. Schuldverschreibung i. S. d. § 973 BGB
  - 3. Schuldurkunde i. S. d. § 952 BGB
  - 4. Ergebnis
  - III. Utility-Token
  - IV. Ergebnis
- 2. Abschnitt: Erwerb von Kryptowährungen
  - A. Technische Grundlage des Erwerbs
  - B. Vorfrage des anwendbaren Rechts
  - C. Arten der Übertragungen
  - I. Dinglicher Übertragungsvorgang
  - 1. §§ 929 ff. BGB direkt
  - 2. Analoge Anwendung der §§ 929 ff. BGB
  - 3. Realakt
  - 4. Abtretung i. S. d. §§ 398 ff. BGB
  - a) Abtretung der einzelnen Krypto-Token
  - b) Abtretung einer Forderung, die einen Krypto-Token zum Gegenstand hat
  - II. Schuldrechtlicher Übertragungsvorgang
  - 1. Erwerb von Krypto-Token
  - a) §§ 453, 433 BGB
  - b) §§ 453, 480 BGB
  - 2. Krypto-Token als Bezahlmittel im Rahmen des Verpflichtungsgeschäfts
  - 3. Miet-, Dienst- und Werkverträge
  - 4. Übertragungen nach dem Urhebergesetz
  - 5. Zwischenergebnis
  - 6. Sonstiger Bezug von Kryptowährungen
  - a) Kryptowährungen als Teil des Gehalts
  - b) Anschaffung von Kryptowährungen durch Bezug
  - 7. Erhalt von Kryptowährungen mittels Lending und Air-Drop
  - a) Lending
  - b) Air-Drop
  - III. Fazit
  - D. Zivilrechtliche Qualifikation der Zusammenwirkung von Blockchain-Nutzern
4. Teil: Aufsichtsrechtliche Einordnung von Kryptowährungen
- 1. Abschnitt: BaFin: Einordnung als Rechnungseinheit
  - A. Kein gesetzliches Zahlungsmittel oder E-Geld i. S. d. ZAG
  - B. Erlaubnispflichten
- 2. Abschnitt: Einordnung durch KG Berlin
- 3. Abschnitt: Auswirkungen auf die steuerrechtliche Bewertung
- 4. Abschnitt: Weitere rechtliche Einordnung von Krypto-Token
  - A. Investment-Token
  - B. Currency-Token
  - C. Utility-Token
- 5. Abschnitt: Geld im Sinne eines gesetzlichen Zahlungsmittels
- 6. Abschnitt: Fremdwährungen
5. Teil: Steuerrechtliche Behandlung von Kryptowährungen
- 1. Abschnitt: Anwendbarkeit des deutschen Steuerrechts
- 2. Abschnitt: Einkommensteuerliche Behandlung von Kryptowährungen
  - A. Ertragsteuerliche Einordnung
  - I. Einordnung der BaFin
  - II. Einordnung des BMF vom 19.12.2013
  - III. Einschätzung der OFD-NRW
  - IV. Einschätzung des Finanzministeriums Hamburg
  - V. Einschätzung des Finanzgerichts Baden-Württemberg
  - VI. Einschätzung des Finanzgerichts Köln
  - VII. Einschätzung des Bundesfinanzhofes
  - VIII. Zusammenfassung
  - B. Differenzierung private und gewerbliche Einkünfte
  - I. Private Einkünfte durch unmittelbare Nutzung von Kryptowährungen
  - 1. Erwerb und Veräußerung von Currency-Token
  - a) Wirtschaftsgut i. S. d. § 23 EStG
  - b) Bewertung der einzelnen Erwerbsvorgänge
  - aa) Erwerb und Veräußerung gegen Fiat-Geld
  - bb) Erwerb gegen Ware/Dienstleistung
  - (1) Currency-Token als Wirtschaftsgut des täglichen Gebrauchs?
  - (2) Teil der Literatur
  - (3) Finanzministerium Hamburg
  - (4) Fazit
  - cc) Tausch gegen Fiat-Geld
  - dd) Tausch gegen andere Kryptowährungen
  - c) FiFo-Methode
  - aa) Entsprechende Anwendung des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 3 EStG
  - bb) Ablehnung der FiFo-Methode
  - cc) Fazit und Praxistauglichkeit
  - (1) Mitwirkungspflicht gem. §§ 90 ff. AO
  - (2) Bisheriger gerichtlicher Standpunkt
  - (3) Entwurf-Schreiben des BMF
  - (4) Fazit
  - dd) Verlängerung der Haltefrist, § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG
  - 2. Erwerb und Veräußerung von Investment-Token
  - a) Voraussetzungen der Steuerbarkeit nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
  - b) Klassifizierung durch die BaFin
  - c) BMF-Schreiben vom März 2019
  - d) Folgerungen
  - aa) Equity-Token
  - bb) Debt-Token
  - (1) Kapitaleinkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
  - (2) Kapitaleinkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG
  - (3) Sonstige Einkünfte i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG
  - cc) Zwischenfazit
  - dd) Andere Finanzprodukte
  - ee) Ausgabe von Investment-Token an Mitarbeiter
  - e) Vorgang der Besteuerung
  - aa) Veräußerungsgewinne
  - bb) Anzeigepflichten des Investors bzw. Emittenten
  - 3. Erwerb und Veräußerung von Utility Token
  - a) Erwerb und Veräußerung
  - b) Nutzung von Utility-Token
  - 4. Anderweitige Nutzung von Krypto-Token im Privatvermögen
  - a) Lending
  - b) Air-Drops
  - aa) Erhalt von Krypto-Coins mittels eines Air-Drops
  - bb) Veräußerung von Krypto-Coins aus Air-Drops
  - c) Generierung über ICOs
  - d) Staking
  - aa) Zufluss und anschließende Veräußerung
  - bb) Verlängerung der Haltefrist, § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG
  - e) Masternoding
  - aa) Erhalt von Krypto-Coins durch Masternoding
  - bb) Veräußerung von Krypto-Coins aus Masternoding
  - f) Krypto-Coins aus einer Hard-Fork
  - aa) Erhalt durch sog. Claiming
  - (1) § 22 Nr. 3 EStG
  - (2) § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
  - (3) Steuerverhaftender Vorgang
  - (a) „Fußstapfentheorie“
  - (b) Aktiensplit analog
  - (c) Zwischenergebnis
  - (aa) Keine Annahme der „Fußstapfentheorie“
  - (bb) Keine analoge Anwendung des Aktiensplits
  - (cc) Fazit
  - (4) Andere steuerrechtliche Betrachtung
  - (a) Steuerbarkeit gem. § 22 Nr. 3 EStG
  - (b) Fall des § 20 Abs. 4a S. 5 EStG
  - (aa) Planwidrige Regelungslücke
  - (bb) Vergleichbare Interessenlage
  - (5) Fazit
  - bb) Veräußerung von aus einer Hard-Fork entstandenen Krypto-Coins
  - (1) § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Nr. 2 EStG
  - (2) Wirtschaftliche Identität i. S. d. § 23 EStG
  - (3) Veräußerung nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG analog
  - (a) Voraussetzungen einer Analogie
  - (aa) Entwicklung des § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG
  - (bb) Übertragbarkeit auf den diskutierten Sachverhalt
  - (b) Auswirkungen für den zu betrachtenden Fall
  - (4) Keine Steuerbarkeit
  - cc) Ergebnis
  - g) Krypto-Währungen als Mietzins
  - II. Private Einkünfte durch das Mining
  - 1. Ansicht der OFD-NRW
  - 2. Gegenansicht der Literatur
  - 3. Fazit
  - 4. Einnahmen durch Verifizierung der Transaktion
  - III. Gewerbliche Einkünfte durch das Mining
  - 1. Wann ist Mining gewerblich?
  - a) Äußerliches Anbieten am Markt
  - b) Einkünfteerzielungsabsicht
  - c) Leistungsaustausch
  - d) Nachhaltigkeit und Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr
  - e) BMF-Schreiben vom 10.05.2022
  - f) Fazit
  - 2. Formen des gewerblichen Minings
  - a) Pool-Mining
  - b) Cloudmining
  - aa) Entgeltzahlung für Kapitalüberlassung
  - bb) Gewinn in Gestalt der zugewiesenen Currency-Token
  - cc) Transaktionsgebühren
  - c) Dienstleister
  - 3. Besteuerung der gewerblichen Einnahmen
  - a) Berechnung der Gewerbesteuer
  - b) Bilanzierung im Gewerbebetrieb
  - c) Betriebseinnahmen durch Block-Rewards und Transaktionsgebühren
  - d) Fazit
- 3. Abschnitt: Kryptowährungen im Unternehmen
  - A. Besteuerung von Kryptowährungen im Unternehmen
  - I. Einordnung der einzelnen Krypto-Token-Typen
  - 1. Currency-Token
  - 2. Investment-Token
  - 3. Utility-Token
  - II. Einordnung der einzelnen Erwerbsvorgänge/Nutzungen
  - 1. Erwerb und Veräußerung von Krypto-Token
  - a) Erwerb gegen Entgelt
  - b) Erwerb gegen Ware/Dienstleistung
  - c) Tausch gegen Fiat-Geld
  - 2. Sonstige Nutzung von Krypto-Token im Betriebsvermögen
  - a) Generierung von Betriebsvermögen mittels ICOs
  - b) Erwerb durch Mining
  - c) Sonstige Besonderheiten
  - B. Bilanzierung von Token im Betriebsvermögen in der Handelsbilanz
  - I. Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze
  - II. Abstrakte und konkrete Aktivierungsfähigkeit
  - III. Konkrete Ausweisung von Currency-Token
  - 1. Vorräte i. S. d. § 266 Abs. 2 B. I. HGB
  - 2. Liquide Mittel i. S. d. § 266 Abs. 2 B. IV. HGB
  - 3. Finanzielle Vermögensgegenstände i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. und B. II.–III. HGB
  - a) § 266 Abs. 2 A. III HGB
  - b) § 266 Abs. 2 B. II. und III. HGB
  - 4. Immaterielle Vermögensgegenstände i. S. d. § 266 Abs. 2 A. I. HGB
  - 5. Krypto-Coins im Anlagevermögen
  - IV. Konkrete Ausweisung von Investment-Token
  - 1. Finanzielle Vermögensgegenstände i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. und B. II.–III. HGB
  - a) § 266 Abs. 2 A. III. HGB
  - b) § 266 Abs. 2 B. III. HGB
  - 2. Fazit
  - V. Konkrete Ausweisung von Utility-Token
  - 1. § 266 Abs. 2 B. II. und III. HGB
  - 2. § 266 Abs. 2 A. I. HGB
  - VI. Aktivierungsgebote, -verbote und -wahlrechte, § 248 HGB
  - 1. Aktivierungsverbote i. S. d. § 248 Abs. 1 HGB
  - a) Differenzierung zwischen Ausgabe und Erhalt von Krypto-Token
  - aa) Ausgabe und Erwerb von Utility-Token
  - bb) Ausgabe und Erwerb von Investment-Token
  - b) Fazit
  - 2. Aktivierungswahlrecht i. S. d. § 248 Abs. 2 S. 1 HGB
  - 3. Aktivierungsverbot i. S. d. § 248 Abs. 2 S. 2 HGB
  - VII. Fazit
  - C. Steuerbilanzierung von Token im Betriebsvermögen
  - I. Steuerrechtliche Qualifikation
  - 1. Gliederung der Steuerbilanz
  - 2. Bisherige Einschätzung der BaFin und Finanzverwaltungen
  - 3. Bilanzierung von Currency-Token
  - 4. Bilanzierung von Investment-Token
  - 5. Bilanzierung von Utility-Token
  - 6. Weitere steuerbilanzielle Aspekte
  - a) Abnutzbares oder nicht abnutzbares Wirtschaftsgut
  - b) Bilanzierung des Zugangs
  - c) Bilanzierung des Erhalts von Krypto-Token mittels Tausches
  - d) Bilanzierung von geminten Krypto-Coins
  - e) Steuerbilanzielle Folgen eines ICOs beim Emittenten
  - f) Steuerbilanzielle Folgen eines ICOs beim Investor
  - g) Besonderheiten i. R. d. § 4 Abs. 3 EStG
  - h) LiFo-Methode gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG
  - 7. Die Folgebewertung
  - a) Currency-Token
  - b) Investment-Token
  - c) Utility-Token
  - II. Fazit
  - D. Steuerliche Folgen der Hard-Fork bei bilanzierenden Unternehmen
  - I. Aktivierungspflicht für geforkte Coins
  - II. Bewertung der Krypto-Coins
  - III. Aktivierungsverbot
  - IV. Veräußerung der geforkten Coins
  - V. Fazit
  - E. Steuerliche Behandlung von Kryptowährungen als Teil des Gehalts
- 4. Abschnitt: Umsatzsteuerliche Behandlung von Kryptowährungen
  - A. Urteil des EuGHs vom 22.10.2015
  - I. Sachverhalt
  - II. Vorgelegte Fragestellung
  - 1. Erste Fragestellung
  - 2. Zweite Fragestellung
  - III. Entscheidungsgründe
  - 1. Zur ersten Fragestellung
  - 2. Zur zweiten Fragestellung
  - B. BMF-Schreiben vom 27.02.2018
  - I. Umtausch von Bitcoin
  - II. Die Verwendung von Bitcoin als Entgelt
  - III. Mining
  - IV. Wallet
  - V. Handelsplattformen
  - VI. Praktische Konsequenz des BMF-Schreibens
  - 1. Neue Regelung im UStAE
  - 2. Rezeption in der Literatur
  - a) Mining
  - aa) Sonstige Leistung i. S. d. § 3 Abs. 9 UStG
  - bb) Bestimmung des Leistungsortes
  - cc) Unmittelbarkeitszusammenhang
  - b) Umtausch von Krypto-Token
  - VII. Unbeantwortete Frage der Umsatzsteuerpflicht i. R. v. ICOs
  - 1. Gutschein-Richtlinie
  - 2. Umsatzsteuerpflicht von Einzweckgutscheinen
  - 3. Bestimmung des Leistungsortes i. S. d. § 3a UStG
  - a) Datenverarbeitung i. S. d. § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 4 UStG
  - b) Auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i. S. d. § 3a Abs. 5 S. 2 Nr. 3 UStG
  - c) Fazit
  - C. Fazit
6. Teil: Rechtliche Behandlung von Kryptowährungen im internationalen Kontext
- 1. Abschnitt: International tragende Aspekte
  - A. Allgemeines
  - I. Das OECD-MA
  - II. Aufbau der Musterabkommen
  - III. Anrechnungsmethode
  - IV. Freistellungsmethode
  - V. Transformation
  - B. Kryptowährungen im Rahmen des OECD-Musterabkommens
  - I. Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich
  - 1. Regelung im OECD-MA
  - 2. Auswirkungen auf Transaktionen mit Kryptowährungen
  - II. Die einzelnen Erwerbstatbestände
  - 1. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen
  - 2. Unternehmensgewinne
  - 3. Dividenden und Zinsen
  - 4. Besonderheiten bei Personengesellschaften
  - 5. Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen
  - III. Fazit
  - C. Einzelne praktische Problematiken
  - I. Betriebsstättenproblematik
  - II. Abzugspflichten i. R. d. Quellensteuer
- 2. Abschnitt: Besteuerungsregelungen im internationalen Vergleich
  - A. Bilanzierungsaspekte im Vergleich
  - I. Japan
  - II. Schweiz
  - III. USA/Kanada
  - IV. Australien
  - B. Fazit
7. Teil: Schlussbemerkung und Ausblick
- 1. Abschnitt: Ergebnisse
- 2. Abschnitt: Fazit

Pages:

340

Year:

2023

ISBN (HARDBACK):

9783631892244 (Active)

ISBN (EPUB):

9783631892312 (Active)

ISBN (PDF):

9783631892305 (Active)

DOI:

10.3726/b20320

Language:

German

Keywords:

Besteuerung von Kryptowährungen, Besteuerung von Krytpo-Token, Deutsches Steuerrecht, Hard-Fork, Krytpo-Token, steuerliche Praxis

Published:

Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Warszawa, Wien, 2023. 340 S.

Cecilie Elisabeth J. Madsen, geboren am 14. August 1990 in Oldenburg i. H., Schulzeit von 1997 bis zum Abitur 2010 in Neustadt i. H., hat an der Christian-Albrechts-Universität zu Kiel Rechtswissenschaften mit dem Schwerpunkt Steuer- und Gesellschaftsrecht studiert. Ihr Referendariat absolvierte sie am Schleswig-Holsteinischen Oberlandesgericht. Neben dem Promotionsstudium am Lehrstuhl für Steuerrecht an der Christian-Albrechts-Universität zu Kiel ist sie seit 2019 als Rechtsanwältin im Steuerrecht mit Schwerpunkt auf Kryptowährungen tätig.

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